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Carlos Garcimartín
Universidad Rey Juan Carlos. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales.
Contacto: carlos.garcimartin@urjc.es
Fiscalidad y movilización de recursos domésticos de los países en desarrollo
En este artículo se examinan diversos aspectos sobre los sistemas tributarios y la movilización de recursos domésticos de los países en desarrollo. Por un lado, las características básicas de la capacidad recaudatoria de dichos sistemas. Por otro, las reformas emprendidas en los últimos años y los avances logrados. Finalmente, los desafíos aún pendientes. Como se constata, aunque se han producido mejoras muy significativas en los sistemas tributarios y en la movilización de recursos domésticos de los países en desarrollo, aún existen desafíos notables, tanto respecto al diseño como a la gestión.
Palabras clave: sistemas tributarios, administración tributaria, impuestos.
JEL: H24, H25, O23.
Taxation and Domestic Resource Mobilization in Developing Countries
This paper examines various aspects of tax systems and domestic resource mobilization in developing countries. On the one hand, the basic characteristics of the collection capacity of these systems. On the other hand, the reforms undertaken in recent years and the progress achieved. Finally, the challenges still pending. As can be seen, although there have been very significant improvements in the tax systems and in the mobilization of domestic resources in developing countries, there are still significant challenges, both in terms of design and management.
Keywords: tax systems, tax administration, taxes.
La movilización de recursos internos ocupa un papel cada vez más destacado en los análisis, políticas y agendas de desarrollo. Entre otras razones, porque cumplir con los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS) requiere un aumento significativo de los ingresos tributarios en muchos países: de 15 puntos del PIB, en promedio, en los países más pobres y de 4 en las economías emergentes, aunque con gran variabilidad entre países (Gaspar et al., 2019). La Agenda de Acción de Addis Abeba señaló, en 2015, la gran importancia de la movilización de recursos propios en los países en desarrollo (PED), creándose la Addis Tax Initiative. Además, diversos episodios, como la crisis financiera de 2008, la crisis del COVID-19 o las consecuencias del conflicto en Ucrania pusieron de manifiesto la vulnerabilidad del mundo en desarrollo respecto a las fuentes de financiación externas.
Tanto el volumen como el origen de los ingresos públicos influyen en los procesos de desarrollo; entre otras razones, porque condicionan la capacidad de los Estados para proveer bienes y servicios y redistribuir renta, modulan el comportamiento de los agentes económicos e influyen en la calidad institucional. Además, el intercambio de impuestos por representación y ciudadanía forma parte del núcleo del contrato social. En otras palabras, un sistema impositivo adecuado es crucial para el desarrollo. Sin embargo, en general, en los PED se han construido en circunstancias complejas, siendo más el resultado de lo posible que de lo deseable (Tanzi y Zee, 2001). Entre otros elementos, esas circunstancias incluyen el elevado peso de la economía informal, de la agricultura y de las micro y pequeñas empresas; las deficiencias y carencias institucionales; el menor desarrollo del sistema financiero; y una elevada desigualdad y concentración del poder político. Si a todo ello se añade su menor nivel de renta, es lógico que los sistemas fiscales de los PED muestren notables diferencias respecto a los de las naciones más ricas, como una menor capacidad recaudatoria, una estructura sesgada a los impuestos indirectos, diferencias en el diseño de las principales figuras impositivas y una menor capacidad de las Administraciones tributarias.
No obstante, a lo largo de los últimos años, los sistemas tributarios de muchos PED han progresado de forma destacable, tanto respecto a su capacidad recaudatoria y de gestión como al diseño de los principales impuestos. Aunque el propio crecimiento económico explica parte de estos avances, las reformas llevadas a cabo en muchos países han contribuido considerablemente a ello. Pese a todo, siguen existiendo desafíos importantes. Algunos son más tradicionales y vinculados a factores internos; otros son más recientes y ligados a factores externos, como los cambios en la fiscalidad internacional y los retos de la economía digital, que, aunque afectan a todos los países, la capacidad de los PED para abordarlos es más limitada. Tanto en unos como en otros la cooperación internacional puede desempeñar un papel importante.
2. Ingresos tributarios de los países en desarrollo. Características básicas
En general, los ingresos tributarios en los PED son muy inferiores a los que tienen los países más ricos. En promedio de los años 2017 a 20191, en los países de bajos ingresos alcanzaban el 13,5 % del PIB, frente al 18,4 % en los países de ingreso medio bajo, 24 % en los de ingreso medio alto y 35,8 % en los de altos ingresos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) (Garcimartín, 2024). Sin embargo, en los últimos 20 años se ha producido un aumento notable de dichos ingresos, reduciéndose las diferencias con las naciones más avanzadas. Entre 2000/2002 y 2017/2019 han aumentado 4,8 puntos del PIB en los países de ingreso bajo, 4,1 en los de ingreso medio bajo, 2,6 puntos en los de ingreso medio alto y 0,7 en los países ricos de la OCDE, con crecimientos muy por encima de esos promedios en algunos casos. Por ejemplo, dentro del grupo de bajos ingresos, han crecido más de 7 puntos en Ruanda y Togo; más de 11 puntos en Camboya y casi 8 en Kenia, en el grupo de ingreso medio bajo; y 10 puntos en Argentina, 8,9 en Maldivas u 8,4 en Belice, en el grupo de ingreso medio alto2. Además, en todas las zonas del mundo en desarrollo se han producido aumentos considerables, aunque especialmente en África subsahariana, Asia meridional y América Latina y Caribe, alrededor de 4,5 puntos (Garcimartín, 2024).
Estos aumentos no agotan el potencial existente. Benítez et al. (2023) estimaron que, en promedio, aún queda margen para que los ingresos tributarios crezcan 6,7 puntos del PIB en los países más pobres y cinco en las economías emergentes, aunque, como advierten Gallien et al. (2024), conviene ser cauteloso con estas cifras, especialmente en el caso de los países más pobres. Plantearse objetivos de recaudación poco realistas puede llevar a frustración, a estrategias de reforma inadecuadas por intentar abarcar demasiado e, incluso, a incentivar la contabilidad creativa para dar una impresión de éxito.
Aparte de su nivel, las diferencias entre los ingresos tributarios de los países desarrollados y los de los PED también se producen en su composición. En general, en países con bajo nivel de renta, los impuestos sobre el comercio internacional, los generales sobre ventas y los que gravan la renta de empresas (IRE) son relativamente más importantes. Lo contrario sucede con la imposición sobre la renta de personas físicas (IRPF), el patrimonio y las cotizaciones sociales. De hecho, la ratio impuestos directos sobre indirectos (sin incluir cotizaciones sociales) es 1,3 en los países ricos de la OCDE, frente a 0,7 en los países de ingreso medio alto, 0,6 en los de ingreso medio bajo y 0,5 en los de ingreso bajo (Garcimartín, 2024). Es decir, en el mundo en desarrollo tiende a primar la imposición indirecta, lo que tiene claras implicaciones en términos de equidad.
3. Las reformas emprendidas y los avances logrados
El mencionado aumento de los ingresos impositivos en buena parte de los PED, aunque en parte obedece al propio crecimiento económico, también es consecuencia de un profundo proceso de reformas llevadas a cabo en los últimos años. Sus objetivos han consistido, principalmente, en aumentar los ingresos, mejorar el diseño de las principales figuras impositivas y modernizar la Administración tributaria. En particular, en la imposición sobre la renta personal, que tradicionalmente ha sido poco eficiente y equitativa en los PED, con un reducido número de personas sujetas a su pago (en muchos casos básicamente asalariados de grandes empresas y del sector público; Benedek et al., 2022), con una baja progresividad real y con un gran número de exenciones y deducciones, las reformas se han orientado a elevar los tipos más bajos y simplificar la escala, a aumentar el mínimo exento y a eliminar deducciones y exenciones. Además, han aparecido dos nuevos esquemas de imposición (no solo propios del mundo en desarrollo): el impuesto dual o semidual (en muchos países latinoamericanos) y el impuesto lineal (Europa y Asia Central). En el primero, el tradicional enfoque sintético —donde toda la renta tributa de forma conjunta— se sustituye por otro donde los ingresos del trabajo asalariado tributan a una tarifa progresiva, mientras que, en el segundo, a los de capital se les aplica un tipo único3. Aunque este esquema podría parecer poco equitativo, no necesariamente es así, pues, a menudo, pasan a gravarse rentas del capital que antes estaban exentas. Presenta, además, ciertas ventajas, como un menor coste de administración y cumplimiento y menos incentivos a la planificación fiscal y a transferir rentas del capital a otras jurisdicciones. En el esquema lineal, por su parte, todas las fuentes y cuantías de renta se gravan a un tipo único, lo que confiere una enorme sencillez al impuesto (se recauda mediante retenciones liberatorias), pero merma su progresividad.
Por su parte, la imposición a la renta empresarial en los PED ha mostrado tradicionalmente una serie de problemas que pueden resumirse en: tasas marginales máximas muy elevadas y existencia de tasas múltiples; beneficios fiscales excesivos y sin clara racionalidad; poca capacidad en muchos casos para enfrentar la ingeniería fiscal de las empresas; y acuerdos para evitar la doble imposición que reducen su potencial recaudatorio (Hearson, 2016; Mills, 2017)4. Para superar estos problemas, en muchos PED se ha reducido el número de tipos del impuesto y los marginales máximos, pero con avances limitados en la ampliación de las bases. La imposición a las industrias extractivas merece una mención especial, dada su relevancia en algunos PED y la sustitución de sistemas basados en cánones sobre el valor bruto del producto extraído a otros basados en impuestos sobre la renta neta. Aunque, en principio, se trata de un cambio conceptualmente adecuado, cabe señalar que los segundos son más complejos de administrar que los primeros, así como más proclives a la elusión fiscal, dadas las intensas relaciones entre las subsidiarias y la casa matriz, que facilitan el uso de precios de transferencia y herramientas similares (Durst, 2016; Beer y Loeprick, 2015). Además, conviene recordar que los ingresos que proceden de recursos naturales pueden ser un desincentivo a aumentar aquellos de origen tributario e incluso a mejorar la capacidad de las Administraciones (Mansour y Schneider, 2019; Benítez et al., 2023).
La imposición indirecta es la que ha experimentado una transformación más profunda en el mundo en desarrollo en las últimas décadas, a raíz de la sustitución de impuestos generales sobre ventas por impuestos sobre el valor añadido (IVA), que en la actualidad supone alrededor del 30 % de los ingresos tributarios de los PED —unos diez puntos más que en los países desarrollados— y casi el 40 % en el caso de los países africanos (African Tax Administration Forum [ATAF], 2019). Con la introducción del IVA se ha buscado ampliar la base de la imposición indirecta, incluyendo servicios que tradicionalmente no habían estado sujetos, reducir el número de impuestos específicos y aprovechar las ventajas de este impuesto, como la eliminación del efecto cascada, su neutralidad en el comercio exterior o la información tributaria que proporciona.
Como contrapartida a la expansión del IVA en el mundo en desarrollo, los impuestos que gravan al comercio internacional se han reducido significativamente, no por una decisión de política tributaria, sino como consecuencia de un generalizado proceso de apertura comercial. De todos modos, aún siguen teniendo un peso elevado en los países de bajos ingresos (alrededor del 18 % del total de ingresos impositivos). Aunque esta sustitución de impuestos al comercio internacional por el IVA no supone, en principio, un problema, en la práctica la cuestión es más compleja, ya que los aranceles son más fáciles de recaudar.
Además de reformas en el diseño de los principales impuestos, también se han producido avances importantes en la Administración tributaria. Por un lado, cambios institucionales y/o de organización. Entre otros, el establecimiento, cada vez más generalizado en los PED, de autoridades fiscales semiautónomas, como, por ejemplo, en Malawi, Tanzania o Uganda; la creación de unidades de grandes contribuyentes (Guatemala, India o Kenia) y de contribuyentes con patrimonio neto elevado (Bolivia, Uganda o Jamaica)5; la adopción de nuevos métodos para aumentar el número de contribuyentes y mejorar su registro; o la creación de institutos de formación de personal. Por otro lado, también se ha registrado un notable impulso en la modernización tecnológica y en la adopción de herramientas digitales, como la factura electrónica en muchos países latinoamericanos6; el uso de inteligencia artificial (Marruecos o Angola); o iniciativas, ante el avance de los medios digitales en operaciones financieras, especialmente en África, para gravar al sector (en Kenia, Tanzania o Ruanda; véase, por ejemplo, Hearson et al., 2024).
Son diversos los factores que han condicionado el éxito de las reformas tributarias en los PED, aunque es un tema sobre el que aún queda mucho por investigar. Por un lado, obstáculos derivados de la escasez de medios materiales y humanos. En muchos casos los medios y la preparación de los trabajadores de la Administración tributaria es insuficiente, existen importantes lagunas legislativas o graves dificultades para hacer cumplir las obligaciones fiscales al tiempo que el coste de cumplimiento para el contribuyente es elevado. De hecho, suelen tener mejores resultados reformas tributarias en las que al mismo tiempo se moderniza la Administración (Akitoby et al., 2019); los casos de Ruanda o Nepal son ejemplos de ello.
Por otro lado, también condicionan el éxito de las reformas factores de corte político o estratégico, como el momento del periodo gubernamental en que se producen, la secuencia de su implementación, la popularidad, ideología y novedad en el cargo del gobierno, la fragmentación del partido gubernamental o la percepción sobre la corrupción y la eficiencia y equidad del gasto público (Bird et al., 2004; Keen, 2012; Prichard, 2010; Mills, 2017; Moore, 2013; Akitoby et al., 2020). Así, por ejemplo, las campañas pedagógicas a la población y el fuerte apoyo que había entonces al presidente del país influyeron en el éxito que tuvo la introducción del impuesto a la renta en Uruguay en 2006/20077. Cuando se introdujo el IVA en Uganda, los resultados iniciales fueron muy pobres debido a factores como un gasto público percibido como injusto por la población y una cultura de corrupción en la Administración tributaria, mientras que el mismo proceso en Ruanda tuvo un éxito mucho mayor, entre otros motivos, porque la corrupción era menor y el proceso de reforma fue más institucionalizado y relativamente transparente y participativo. En muchos PED ampliar la tributación a la renta personal afectaría a los ciudadanos de mayores ingresos y riqueza con gran influencia política, lo que hace muy difícil llevarlo a la práctica (Monkam y Moore, 2015). Hassan y Prichard (2013) ilustran de forma muy clara estos problemas en el caso de Bangladesh, mientras que von Schiller (2018) encuentra una relación positiva entre la recaudación por impuestos a la renta personal y la fortaleza democrática del sistema de partidos.
Pese a los importantes avances registrados y las reformas realizadas, los sistemas tributarios de los PED aún se enfrentan a importantes desafíos. Algunos son de corte más tradicional y vinculados a factores internos, mientras que otros son más recientes y ligados a factores externos, como los cambios en la fiscalidad internacional y los retos de la economía digital. Tanto en unos como en otros la cooperación internacional puede desempeñar un papel importante, aunque con distinto grado de dificultad.
Respecto al diseño de los principales impuestos y comenzando con la imposición a la renta personal, esta sigue siendo un desafío importante en muchos PED. En buena medida los aumentos de recaudación se han debido más a la propia evolución económica que a las reformas aplicadas, como el aumento de la renta per cápita y del empleo público o la caída del peso del sector primario (Benedek et al., 2022). En cualquier caso, la recaudación sigue siendo baja en muchos países. Existe margen para reducir exenciones y ampliar las bases, mientras que, a menudo, el mínimo exento es demasiado alto y los marginales máximos son claramente inferiores a los que hay en los países más ricos, aplicándose, además, a niveles de renta muy superiores en términos del ingreso per cápita del país (Mullins et al., 2020).
Un debate que ha surgido más recientemente a nivel global relacionado con la imposición a la renta y riqueza, aunque no en particular a los PED, es la tributación sobre los llamados «ultra ricos». Este tema fue incluso discutido por los países del G20 en febrero de 2024 bajo la presidencia de Brasil, dando lugar a un informe posterior (Zucman, 2024). De acuerdo con diversos estudios (Saez y Zucman, 2019a y 2019b, para Estados Unidos; Bruil et al., 2024, para Países Bajos), la tasa efectiva de tributación de dichos contribuyentes es muy baja, lo que supone una merma de ingresos para los gobiernos y tiene implicaciones negativas sobre la distribución del ingreso y la acumulación de riqueza. Las razones principales de este bajo gravamen son: i) al no gravarse las ganancias de capital no realizadas y la no distribución de dividendos a personas físicas8, una parte importante de los ingresos de estos contribuyentes no forma parte de la base imponible de los impuestos sobre la renta; y ii) ello no se compensa con gravámenes a la riqueza (Zucman, 2024). Una alternativa planteada es un impuesto a la riqueza coordinado internacionalmente, que, no obstante, debería superar desafíos importantes —más allá de dicha necesidad de coordinación internacional— como la valoración de activos o la identificación de los beneficiarios últimos. En el caso de los PED, la baja tributación de los «ultra ricos» es más preocupante si cabe. Por un lado, por las mayores necesidades de ingresos públicos y la peor distribución de la renta. Por otro, porque los gravámenes que soportan son a menudo incluso inferiores a los de los países más ricos, dado el mejor tratamiento que se da a las rentas del capital y la menor difusión de impuestos a la propiedad.
En cuanto a los desafíos del IVA en los PED, existen, en primer lugar, aquellos de aplicación: gestión compleja, sectores importantes que de facto no quedan sujetos al impuesto por la dificultad de gravarlos o mecanismos de deducción que son excesivamente restrictivos, negando o retrasando la deducción del IVA soportado. En segundo lugar, dado que el IVA es, en principio, un impuesto regresivo, es habitual que, para amortiguar este efecto, se empleen tipos reducidos sobre los productos de gran peso en la cesta de consumo de las rentas más bajas. Sin embargo, el uso de tipos reducidos crea complejidades administrativas y supone una importante merma de recaudación que, en términos absolutos, beneficia más a los hogares de mayor renta, ya que consumen más. Por estas razones, se han propuesto alternativas basadas en remplazar las exenciones a los productos por transferencias compensatorias a los hogares de menor ingreso (Barreix et al., 2012; de la Feria y Swistak, 2024). Esta posibilidad, sin embargo, solo es factible en aquellos PED que tengan buenos registros de beneficiarios. Finalmente, otro problema importante del IVA en los PED es el umbral de negocio a partir del cual debe pagarse, como se puso de manifiesto, por ejemplo, en los casos de Ghana o Uganda (Ebrill et al., 2002).
Respecto a la imposición a la renta empresarial, hay dos temas muy actuales que suponen un gran reto para los PED: la fuerte expansión de la economía digital y los cambios en la tributación internacional consecuencia de la erosión de las bases imponibles. Comenzando por la economía digital, su rápido crecimiento tiene implicaciones muy relevantes en materia de tributación, no solo en lo relacionado con la renta empresarial, sino también al IVA y a la renta personal. Ello se debe a que las características propias de la economía digital hacen que las reglas tradicionales de tributación dejen de tener la misma validez (Jorrat, 2020). En el caso de la renta empresarial cabe señalar tres elementos. Primero, los usuarios de la economía digital pueden convertirse en proveedores de insumos de diversas formas: datos propios (buscadores; redes sociales), contenido generado (redes sociales; plataformas de video) y externalidades de red (páginas web de reservas o de intermediación de transporte o alojamiento). Segundo, aparece la llamada «escala sin masa», por la que una empresa puede tener una fuerte presencia en un mercado, pero no necesariamente presencia física. Finalmente, la gran importancia de la propiedad intelectual en la economía digital.
Estas tres características condicionan dos aspectos clave de la tributación a la renta empresarial en el ámbito internacional: el reparto de los derechos de tributación y el aumento de los problemas BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Respecto a lo primero, pone en entredicho la definición tradicional de establecimiento permanente (EP) en un país, pues suele requerir una cierta presencia física9. En cuanto a lo segundo, la digitalización agrava algunos problemas tradicionales y plantea nuevos retos, dada la importancia de los activos intangibles, que son muy fáciles de reubicar y muy difíciles de valorar.
En el caso de la tributación sobre la renta personal (y de las contribuciones sociales), la economía digital también tiene implicaciones importantes. Por un lado, en algunas actividades (transporte o reparto) la configuración de asalariado puede cambiar a autoempleo, lo que modifica los impuestos a aplicar. Por otro lado, se generan obligaciones tributarias, tanto del perceptor de los ingresos como del pagador, que a veces se desconocen y/o que resulta difícil hacerlas cumplir. Para ello, se precisa la colaboración de la plataforma online correspondiente, la cual no es siempre sencilla de obtener cuando está en otra jurisdicción, menos aún en el caso de países pequeños y de ingreso bajo.
Con relación al IVA, tradicionalmente se ha aplicado el principio de destino en las operaciones transfronterizas, pagándose en el país donde está el comprador. Los bienes de escaso valor adquiridos por los consumidores se han exceptuado de este principio general, dada la dificultad y el coste de controlarlos para las autoridades aduaneras. Sin embargo, el crecimiento del comercio electrónico ha provocado que esta exención se convierta en un problema, tanto por el IVA que deja de recaudarse, como por la competencia desleal que genera para los vendedores en el comercio tradicional, que sí están gravados. Eliminar esta exención y gravar este comercio electrónico requiere la participación de las plataformas de comercio online (así como de otros participantes, especialmente en aquellos países donde dichas plataformas no operan directamente, como couriers o el servicio postal). Pero, como se indicaba anteriormente, lograrla no siempre es sencillo, especialmente para países pequeños y de ingreso bajo.
La segunda excepción importante al principio de destino en el IVA ha sido el comercio de servicios a consumidores finales, pues requeriría autoliquidación por parte de estos. Con el fuerte aumento del comercio internacional de servicios electrónicos, esto se ha convertido también en un problema. Gravar en el país de origen evitaría el fraude, pero ello incentivaría a las empresas a desplazarse a jurisdicciones de baja tributación. Por este motivo, cada vez más países están pasando también a gravar en destino a los servicios B2C (business-to-consumer), con obligación de registrarse, cobrar y remitir el impuesto online, aplicando un método simplificado de registro para las empresas no residentes. Para ello, es también fundamental la colaboración de los proveedores externos (ya que es difícil controlarlos, al ser de otra jurisdicción), existiendo numerosas experiencias en PED (Jorrat, 2020; Garcimartín et al., 2021).
Respecto a los cambios en la tributación internacional consecuencia de la erosión de las bases imponibles, cabe señalar que, en los últimos años, se ha producido un fuerte aumento de las oportunidades de realizar estrategias de planificación tributaria y competencia fiscal entre jurisdicciones, mermando la capacidad recaudatoria y la equidad de los sistemas impositivos. Ello obedece a varios factores, entre otros, el fuerte aumento de las relaciones intraempresa, la deslocalización, la eliminación de barreras al comercio, el mayor peso de la propiedad intelectual y de los activos intangibles y el desarrollo de nuevas tecnologías. Además, todo ello distorsiona la competencia entre grandes empresas internacionalizadas y las de menor dimensión que operan principalmente en mercados nacionales. Para enfrentarse tanto a los desafíos de la economía digital como a la erosión de las bases imponibles en el impuesto a la renta de las empresas, la comunidad internacional puso en marcha el Marco Inclusivo en el contexto BEPS, bajo el liderazgo de la OCDE, alcanzando un acuerdo en julio de 2021, refrendado por 130 países. Sin embargo, la oposición a este acuerdo de la nueva Administración estadounidense supone una gran incertidumbre sobre su aplicación. En cualquier caso, dado que este tema se examina en otro artículo de este número de la revista, remitimos al lector a su consulta.
Otro de los desafíos en el diseño de los sistemas impositivos del mundo en desarrollo son los gastos tributarios. Aunque, medidos en términos de PIB, son más altos en los países ricos de la OCDE (casi el 5 % frente al 2,74 % en los países de bajos ingresos), en ambos casos suponen alrededor de una cuarta parte de los ingresos tributarios, es decir, una cantidad muy considerable (Garcimartín, 2024). En determinados PED la cifra es muy superior: algo más del 70 % de la recaudación en Jordania o la República Centroafricana; cerca del 60 %, en Etiopía; o alrededor del 50 % en Colombia10.
Aunque existen diversas razones para justificar los gastos tributarios (incentivar determinadas actividades, atraer inversión, reducir disparidades regionales o aumentar la progresividad), también existen riesgos o efectos negativos importantes, al margen del propio coste que suponen en términos de recaudación. Entre ellos, la dificultad para gestionarlos, monitorearlos y evaluarlos adecuadamente, lo que no se hace en muchos PED, prestándose al abuso y a ineficiencias (Barreix y Velayos, 2021; IMF, 2015).
Por último, además de los retos de diseño de los sistemas impositivos y a pesar de los importantes avances registrados, siguen existiendo desafíos importantes en los PED en materia de Administración tributaria. En primer lugar, el presupuesto relativo de que disponen las Administraciones tributarias de los PED es pequeño, especialmente en los más pobres: 0,14 % del PIB para los países de ingreso bajo frente a 0,23 % para los de ingreso alto (Garcimartín y Díaz de Sarralde, 2024). Además, el cociente entre la recaudación y el presupuesto, que puede interpretarse como el coste de recaudar, es claramente inferior en los países desarrollados; es decir, las Administraciones tributarias de los PED necesitan realizar un mayor gasto por cada euro ingresado. En segundo lugar, aunque se ha avanzado en la introducción de las nuevas tecnologías de la información y comunicación en la Administración tributaria, el gasto relativo y el uso que se hace de ellas disminuye claramente con el nivel de ingreso de los países. En los países más avanzados dicho gasto supone el 11,5 % de los gastos operativos, frente al 4,7 % en los países de ingreso bajo y medio bajo. Mientras que casi el 90 % de las Administraciones tributarias de los países de altos ingresos usan la ciencia de datos y el 65 % la inteligencia artificial, los porcentajes se reducen al 43 % y 9,5 %, respectivamente, en los países de bajos ingresos (Garcimartín y Díaz de Sarralde, 2024).
En tercer lugar, otra diferencia llamativa es la antigüedad de los trabajadores de las Administraciones tributarias. En general, los años de servicio crecen con el nivel de renta. De acuerdo con el estudio citado, en los países de renta alta el porcentaje de empleados con veinte o más años de experiencia alcanza el 36,9 %, frente al 18,3 % en los de renta baja. La menor antigüedad, junto a una distribución del personal con menos peso en las tareas de auditoría y fiscalización en los PED, repercuten negativamente en la eficiencia de sus Administraciones tributarias (Benítez et al., 2023). Por último, cabe señalar que existen otros ámbitos donde las Administraciones tributarias de los PED aún tienen un importante margen de mejora, exhibiendo resultados claramente peores que los de los países más avanzados, como en el volumen de deudas tributarias o la presentación de las declaraciones y pagos efectuados dentro de los plazos estipulados en la ley (Garcimartín y Díaz de Sarralde, 2024).
Como se ha señalado, aunque los ingresos tributarios en los PED (en términos de PIB) son notablemente menores que en los países desarrollados, se han producido importantes avances a lo largo de los últimos años. No obstante, el aumento de la capacidad tributaria se ha sustentado fundamentalmente en la imposición indirecta, lo que repercute negativamente en la equidad de los sistemas. La imposición a la renta personal y a la propiedad sigue siendo baja. Por otro lado, aunque, en parte, la mayor capacidad de recaudación se debe al propio crecimiento económico, también las reformas llevadas a cabo, tanto en el diseño de los principales impuestos, como en la Administración tributaria, han contribuido a dicho aumento. Aún queda, no obstante, un importante margen de mejora, en especial, la necesidad de profundizar en los gravámenes a la renta personal y a la propiedad, así como hacer más equitativos los sistemas tributarios.
Por otro lado, la expansión de la economía digital y los cambios en la tributación internacional han supuesto nuevos retos para los PED. Respecto a lo primero, diversos PED han aplicado ya medidas unilaterales, especialmente respecto al IVA. Aunque es pronto para evaluar los resultados, el camino abierto puede ser prometedor para otros países. En cualquier caso, dado que el comercio electrónico previsiblemente seguirá creciendo con fuerza, dejarlo fuera de la aplicación del IVA supondrá una merma de ingresos tributarios cada vez mayor. Además, tiene un fuerte componente de regresividad, ya que el consumo vía electrónica aumenta con el nivel de ingreso de los hogares. Respecto a los cambios en la tributación internacional, el acuerdo alcanzado por la comunidad internacional sobre tributación a la renta de los grandes grupos multinacionales puede hacer posible que los PED capturen nuevas bases imponibles de empresas que no tienen una presencia física notable en su territorio, pero sí clientes, y que aumenten la recaudación acogiéndose a la tasa mínima. No obstante, reiteramos la incertidumbre sobre todo ello ante la posición actual de la nueva Administración estadounidense y que este tema se trata en otro artículo de este número de la revista, al cual nos remitimos.
Ante todos estos desafíos, la cooperación internacional puede desempeñar un papel relevante, aunque no siempre fácil. En algunos casos existirán fricciones, dada la disparidad de intereses entre países. En la cooperación técnica es más sencilla. Aunque, de hecho, lleva tiempo produciéndose, es deseable que sea más específica a cada país, ya que los contextos donde se construyen los sistemas tributarios, así como las necesidades, son muy variadas. Incluso, en algunos casos, la cooperación Sur-Sur puede ser más adecuada, pues pueden aplicarse soluciones exitosas encontradas en contextos similares.
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1 Se ha preferido no considerar los años posteriores a 2019 para excluir el impacto de la crisis del COVID-19. Por otro lado, aunque los gobiernos también disponen de recursos de origen no tributario, como dividendos de empresas públicas o regalías, que son importantes en algunos países (Lesoto, Guinea Ecuatorial o Ecuador), el análisis se ha limitado a los de origen impositivo porque sobre ellos se asienta el pacto fiscal y protagonizan el debate sobre la movilización de recursos domésticos.
2 La fuente de todas estas cifras es de UNU-WIDER Government Revenue Dataset, del año 2023.
3 En los ingresos mixtos se plantean diversas soluciones.
4 De hecho, varios países en desarrollo han comenzado a reconsiderar la lógica de estos tratados.
5 Para el caso de Uganda, según Santoro y Waiswa (2022), desde la creación de la unidad de contribuyentes de patrimonio elevado, aunque se observó una caída de la evasión por parte de dichos contribuyentes, también se constató una mayor planificación fiscal.
6 No obstante, el impacto positivo sobre la recaudación de los avances tecnológicos es limitado en Administraciones tributarias débiles. Por ejemplo, los efectos positivos de la factura electrónica tienden a desaparecer si no se explota la información que proporciona.
7 Aunque previamente ya se gravaban algunas fuentes de renta, no puede considerarse que existiera un impuesto a la renta propiamente dicho antes de dicha reforma.
8 Algunos países, como Estados Unidos, tienen reglas antiabuso para limitar la utilización de empresas intermedias receptoras de los dividendos, pero no corrige completamente el problema.
9 Algunas instalaciones, como almacenes, tan relevantes en el comercio electrónico, han estado específicamente excluidas de la consideración de EP.
10 De acuerdo con Global Tax Expenditures Database.